Retos Para La Educación Y Profesión Contable Derivados De .

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RETOS PARA LA EDUCACIÓN Y PROFESIÓN CONTABLE DERIVADOS DE UNA ARMONIZACIÓN MUNDIAL LIDERADA POR EL IASC:LA NUEVA ESTRATEGIA EUROPEA DE ARMONIZACIÓN CONTABLE COMO MODELO PARA OTRAS ÁREAS ECONÓMICAS *APLICAÇÕES SOCIAISDASSOCIEDADES COOPERATIVAS: UM mODELODEDEMONSTRAÇÃO CONTÁBILRetos para la educación y profesión contable derivados deuna armonización mundial liderada por el IASC:La nueva estrategia europea de armonización contablecomo modelo para otras áreas económicas*María Antonia García BenauCatedrática de Economía Financiera y Contabilidad.Departament de Comptabilitat.Universitat de ValènciaAna Zorio GrimaProfesora Ayudante. Departament de Comptabilitat. Universitat de ValènciaRESUMENABSTRACTEn este trabajo presentamos un juicio crítico de lasimportantes decisiones que la Comisión Europea haadoptado a lo largo del pasado año 2000, con miras aimplantar definitivamente una estrategia sobrearmonización contable. Consideramos que este trabajoes de especial importancia en el contexto de esta Conferencia Internacional, dado que muchos organismosmundiales a favor de la armonización contable, hanpuesto sus ojos en el modelo de la Unión Europea yen cierto sentido el área económica europea es unpeso fundamental para contrarrestar la fuerza de losEstados Unidos, respaldados por sus mercados decapitales, de cara al debate de armonización contableinternacional. Dada la actualidad y relevancia de estoscambios en el proceso regulador, creemos necesarioprofundizar en sus orígenes y poner de manifiesto susimportantes implicaciones, tanto para el ámbitoprofesional, esto es, de las propias empresas y la propiaprofesión de la auditoría, así como para el plano regulador y la esfera académica. Las NIC, “esas grandesdesconocidas”, están ya a la vuelta de la esquina. Seimpone, pues, comenzar a considerar el cambio debase de presentación de la información financiera ylos retos que plantea para cada uno de los ámbitosdirectamente afectados.The objective of this paper is to analyse theimpor tant decisions made by the EuropeanCommission in 2000, in order to undertake a finalstrategy with regard to accounting harmonisation.We think that this topic is especially relevant in theframework of this International Conference, becausemany regional accounting harmonising bodies mayfollow the EU steps since Europe is a very importanteconomic area to be borne in mind in the worldaccounting harmonisation debate where the UnitedStates are playing the leading role on the groundsof their capital markets hegemony. Given thetimeliness and relevance of these regulator ychanges, we think it is of the outmost importance tolook into their origins and highlight their impact onthe everyday life of the different components of theaccounting discipline, i.e., regulators, academics andthe accounting profession. The “widely unknown” IASare just “round the corner”. It is about time that weall start preparing the change of the basis of financialreporting to IAS and get ready for the challengesthat it poses to the accounting profession andeducation.Palabras clave: Armonización contable, UniónEuropea, IASC, Normas Internacionales deContabilidadKey words: Accounting har monisation,European Union, IASC, International AccountingStandards* Queremos agradecer los valiosos comentarios y sugerencias recibidos en la 13th Asian Pacific Conference on International Accounting Issues, celebrada en Rio de Janeirodel 28-31 de octubre de 2001. Este trabajo ha sido financiado por el proyecto de investigación GR01-297 de la Generalitat ValencianaRevista Contabilidade & Finanças FIPECAFI - FEA - USP, São Paulo, FIPECAFI, v.16, n. 27, p. 7 - 23, setembro/dezembro 20017

8Revista Contabilidade & Finanças FIPECAFI - FEA - USP1. INTRODUCCIÓNDada la ebullición que vive actualmente el procesode armonización contable internacional, creemossumamente interesante analizar los efectos directosque se van a derivar de los recientes documentosemitidos por la Comisión Europea, para los distintoscomponentes de la disciplina contable en nuestroentorno más inmediato.Así, hemos de destacar que el pasado mayo de2000, la International Organisation of SecuritiesCommissions (IOSCO) completó la evaluación de lasnormas del International Accounting StandardsCommittee (IASC) que componen el denominadocuerpo normativo coherente exigido por el acuerdofirmado en 1995 con la IOSCO, así como susinterpretaciones correspondientes. A través de unaresolución, la IOSCO recomienda a sus miembrosque permitan a las empresas extranjeras cotizadasen sus mercados el uso de las Nor masInternacionales de Contabilidad (NIC), para prepararsus estados financieros, complementados1, en casonecesario, para responder algunas cuestiones noresueltas en el ámbito nacional o regional (IOSCO,2000).Por su parte, la Comisión Europea emitía, en juniode 2000, una Comunicación que va a suponer importantes cambios en el modelo contable sobre el querealizamos nuestra actividad cotidiana (Comisión delas Comunidades Europeas, 2000a). En ella, laComisión pone de manifiesto su estrategia futura deinformación financiera en Europa. En el mismo sentido, el pasado diciembre de 2000, la Comisión redactóun borrador de Reglamento para el Consejo y el Parlamento Europeo (Comisión de las ComunidadesEuropeas, 2000b). En este borrador, se incluye lapropuesta legislativa para introducir el requisito deque las cuentas consolidadas de las empresaseuropeas se preparen de acuerdo con las NormasInternacionales de Contabilidad (NIC), emitidas porel IASC.Este requisito entrará en vigor en 2005, a mástardar, y dado que vendrá formalizado jurídicamentea través de un Reglamento tendrá una aplicacióndirecta y homogénea sobre los estados miembros,1ARTIGOsin necesidad de transposición a las legislacionesnacionales, como en el caso de las Directivas, utilizadas para instrumentalizar la primera fase delproceso de armonización contable europeo hasta elinicio de la década de los noventa.Así pues, en el marco de este trabajo, vamos apresentar las claves que han dado lugar alestablecimiento definitivo de las normas del IASC aseguir en el entorno europeo, para después estudiarsus implicaciones directas en nuestra actividad cotidiana. Para ello, abordaremos los efectos del cambiode presentación de la información financieras en tresámbitos generales de referencia, es decir en el ámbitoregulador, profesional y académico.De este modo, estructuramos el presente trabajode la forma siguiente. Tras esta breve introducción,dedicamos el segundo apartado al estudio de los distintos instrumentos legales que han caracterizado elproceso de armonización europeo desde sus inicioshasta nuestros días. El apartado tercero aborda losantecedentes directos de la toma de posiciones delaño 2000, es decir, analiza el cambio de políticaarmonizadora que adoptó la Comisión en 1995, considerando sumarse a los esfuerzos de armonizaciónrealizados por el IASC, poco después de que esteorganismo internacional firmara un acuerdo con laIOSCO. El cuarto apartado muestra los distintosdesarrollos de la iniciativa adoptada por la Comisiónen 1995, que nos servirán de marco para situar ladefinitiva toma de posiciones del año 2000. Para ello,destinamos un subepígrafe al seguimiento realizadodesde instancias europeas del modelo a adoptar,dedicando otro subepígrafe a la heterogeneidadcontable actual en el seno de la Unión Europea. Elquinto apartado muestra los avances realizados a lolargo del año 2000 en el ámbito europeo, que suponenpasar de las intenciones declaradas en los documentos anteriores, a los hechos. Es decir, haber decididoen una propuesta de Reglamento que, a partir de2005, va a exigirse a las empresas europeascotizadas la elaboración de información consolidadade acuerdo con las NIC. El sexto apartado ofrecenuestra valoración personal al respecto, reservandoel séptimo apartado de este trabajo a una serie dereflexiones acerca de las implicaciones que ello va aLos tratamientos complementarios que se apuntan son los siguientes: a) conciliaciones de ciertos aspectos, b) desglose adicional y c) especificación de interpretacionesparticulares en los casos en los que el IASC no se ha pronunciado o no resulta lo suficientemente claro.Revista Contabilidade & Finanças FIPECAFI - FEA - USP, São Paulo, FIPECAFI, v.16, n. 27, p. 7 - 23, setembro/dezembro 2001

RETOS PARA LA EDUCACIÓN Y PROFESIÓN CONTABLE DERIVADOS DE UNA ARMONIZACIÓN MUNDIAL LIDERADA POR EL IASC:LA NUEVA ESTRATEGIA EUROPEA DE ARMONIZACIÓN CONTABLE COMO MODELO PARA OTRAS ÁREAS ECONÓMICAS *suponer para todos los ámbitos afectados, es decir,el regulador, el profesional y el académico.2. LOS INSTRUMENTOS LEGALES QUECARACTERIZAN LAS DISTINTASETAPAS DE LA ARMONIZACIÓNCONTABLE EUROPEALa Comunidad Europea, formada por el Tratadode Roma en 1957, no inició una política dearmonización contable hasta la década de los setenta. Desde que comenzó su andadura como regulador supranacional con iniciativas para superar ladiversidad contable existente entre los paísesmiembros, hasta nuestros días, podemos distinguirtres etapas fundamentales en este proceso, estandocada una de ellas caracterizada por el uso de un instrumento legal concreto para plasmar los avances quela Comisión ha pretendido alcanzar en cada etapa(véase cuadro 1).CUADRO 1. Instrumentos legales utilizados en cada etapa de armonización europeaDIRECTIVAS(de Derecho de Sociedades)19701990S IV Directiva: de 25 dejulio de 1978, queregula las cuentasanuales (JO nº L222,14-8-78).S VII Directiva: de 13 dejunio de 1983, relativa alas cuentasconsolidadas (JO nº193, 18-7-83).S VIII Directiva: de 10 deabril de 1984, sobre lahabilitación de laspersonas encargadasde la auditoría legal delas cuentas anuales(JO nº L126, 12-5-84).---------(estancamiento)COMUNICACIONES(y otros estudios deseguimiento de la labor del IASC)19952000S Comunicación de la Comisión: Armonización Contable: una Nueva Estrategiade cara a la Armonización Internacional (Comisión de las ComunidadesEuropeas, 1995).S Documento del Comité de Contacto: Análisis de la conformidad entre lasNormas Internacionales de Contabilidad y las Directivas comunitarias sobrecuentas (Comisión de las Comunidades Europeas, 1996).S Plan de Acción para Mejorar el Mercado Único de Servicios Financieros, de1999.S Otros trabajos de compatibilidad entre las NIC y las directivas (Comisión delas Comunidades Europeas, 1997, 1998, 1999 a y b).S Comunicación de la Comisión: Estrategia de la información financiera en laUnión Europea: El camino a seguir (Comisión de las Comunidades Europeas,2000a).S Estudio de la Federación de Expertos Contables Europeos: To what extentcan options in International Accounting Standards be used for consolidatedaccounts under the EC Accounting Directives? (FEE, 2000).A principios de los años setenta, la ComunidadEuropea fue consciente de la falta de homogeneidadinterna en el ámbito de la información contable quelas empresas deben suministrar a terceros. Concretamente, surgió una necesidad de armonización paravencer los obstáculos a la libre circulación defactores productivos y, en especial, de capitales(véase Montesinos, 1980). De esta forma, las medidas tendentes a avanzar en esta búsqueda demejora en la comparabilidad financiera fueron abordadas, desde 1970 hasta 1990, por el derecho de2REGLAMENTO(propuesta)S Borrador de lapropuesta delReglamento delParlamento yConsejoEuropeo sobrela aplicación delas normas delIASC (Comisiónde lasComunidadesEuropeas,2000b)sociedades comunitario bajo la forma de Directivas(véase Socías, 1997; Condor y Blasco, 1996). Estosinstrumentos legislativos deben ser posteriormenteadaptados a las legislaciones nacionales de los Estados miembros. En esta primera etapa dearmonización europea resalta de forma especial eluso de las Directivas, con elevada opcionalidad. Condicho instrumento se deseaba contribuir a alcanzaruna comparabilidad de los estados financieros elaborados por las empresas de los distintos paísesmiembros2.En Zorio y Garrido (1999), puede encontrarse un cuadro sinóptico con las características y principales críticas recibidas por el proceso armonizador europeo desde 1970 hasta elcambio de enfoque adoptado en 1995.Revista Contabilidade & Finanças FIPECAFI - FEA - USP, São Paulo, FIPECAFI, v.16, n. 27, p. 7 - 23, setembro/dezembro 20019

10Revista Contabilidade & Finanças FIPECAFI - FEA - USPLa segunda etapa, caracterizada por elestancamiento de la actividad normativa y por laapertura de un período de reflexión ante la falta demejora en la comparabilidad financiera tras la emisiónde las Directivas, se extiende desde 1990 hasta 1995.En este segundo período, las inquietudes de laComisión giran principalmente en torno al grado deéxito alcanzado realmente con la emisión deDirectivas en materia contable y las necesidadescrecientes de las empresas multinacionales europeasde obtener financiación en mercados internacionales.A ello, podríamos también añadir las presiones decambio internas y externas a la Unión Europea, unaevaluación desfavorable de los objetivos alcanzadoscon la armonización europea, las cuestiones relativas a las pequeñas y medianas empresas, así comolos problemas institucionales del Forum Consultivo yel Comité de Contacto. En este sentido, destacan lasopiniones de distintos autores. Así, Van Hulle (1993)refleja con acierto las distintas perspectivas de futuro que se plantea la Comisión en este momento degran incertidumbre, y Wilson (1994) subraya el hechode que la Unión Europea debe dar un impulso a sumodelo armonizador o perderá su oportunidad deregular una esfera en donde los mercados de valores conver tirán finalmente los principiosestadounidenses en las normas a aplicar en el panorama internacional.Tras este estancamiento normativo y ante las críticas vertidas en la literatura internacional (puedenconsultarse, entre otros, Theunisse, 1994; GarcíaBenau, 1995, Archer et al. 1995), se produjo lo queha llegado a ser el giro definitivo en la política dearmonización contable europea, utilizando el instrumento de Comunicación como vía de enfrentarse alos cambios que se avecinaban.La Comunicación es un tipo de instrumento legalutilizado por las instancias de la Unión Europea, que,a diferencia de las Directivas, no ha de ser transpuestoa las legislaciones nacionales. Carece de caráctervinculante y supone simplemente un documento enel cual la Unión Europea hace pública su visión de unproblema concreto y de las iniciativas que consideratomar al respecto.En el cuadro 1, se ofrecen las distintasComunicaciones utilizadas por la Comisión Europeapara dar a conocer a los países miembros y al mundo en general, su estrategia en materia de avancesARTIGOen comparabilidad de la información financiera, desde la firma del acuerdo entre el IASC y la IOSCOhasta hoy (véanse, entre otros, Flower, 1997 y Gandía1998).Ahora bien, el mismo cuadro 1 muestra que laComisión ha redactado ya un borrador de propuestade Reglamento, con el que se dará por fin caráctervinculante al contenido de las Comunicaciones emitidas desde 1995 en materia de armonizacióncontable. Deseamos subrayar que este instrumentolegal utilizado por las instituciones europeas, elReglamento, prevalece sobre las leyes nacionales yes de aplicación general y directa, al tratarse del instrumento legal europeo de mayor rango dado sucarácter vinculante y su entrada en vigor sinadaptación posterior (puede consultarse, entre otros,Nieto, 1992). Por ello, se caracteriza por su rápidaimplantación y la carencia de opciones a disposiciónde los estados miembros, cualidades completamente opuestas a las de las Directivas, que resultaron uninstrumento ineficiente para alcanzar un adecuadogrado de armonización contable en el seno de la UniónEuropea.3. 1995, ANTECEDENTE DIRECTO DE LATOMA DE POSICIONES DE 2000El cambio de orientación de la políticaarmonizadora llevada a cabo por la Unión Europea,encuentra su origen en la Comunicación de laComisión, “Armonización Contable: una NuevaEstrategia de cara a la Armonización Internacional”,aprobada en noviembre de 1995 (Comisión de lasComunidades Europeas, 1995). Como muestra elcuadro 1, desde entonces hasta hoy han sido muchoslos trabajos realizados y documentos emitidos paraformalizar la declaración de intenciones que supusoaquella Comunicación de 1995, hasta la propuestade Reglamento de 2000, referida anteriormente.Así, antes de abordar los desarrollos másrecientes en el modelo de armonización contableeuropeo, creemos oportuno analizar cuáles fueronlos problemas que dieron pie al cambio de estrategiaen pro de la labor del IASC.La Comunicación de 1995 pone fin al período deestancamiento normativo vivido en la Unión Europeadesde 1990. El cambio de enfoque armonizador pretende solucionar dos problemas fundamentales delRevista Contabilidade & Finanças FIPECAFI - FEA - USP, São Paulo, FIPECAFI, v.16, n. 27, p. 7 - 23, setembro/dezembro 2001

RETOS PARA LA EDUCACIÓN Y PROFESIÓN CONTABLE DERIVADOS DE UNA ARMONIZACIÓN MUNDIAL LIDERADA POR EL IASC:LA NUEVA ESTRATEGIA EUROPEA DE ARMONIZACIÓN CONTABLE COMO MODELO PARA OTRAS ÁREAS ECONÓMICAS *modelo seguido hasta la fecha (puede consultarseVan Hulle, 1997). Esto es, la problemática derivadade la elevada opcionalidad de las Directivas y laausencia de tratamientos contables específicos, porun lado, y por otro, los problemas resultantes delcreciente número de empresas europeas que buscanfinanciación en mercados de capitalesinternacionales, sobre todo en la Bolsa de Valores deNueva York. Esta última circunstancia hacía temerque tales empresas acabaran decantándose por lanormativa americana, para aminorar la desventajacompetitiva que supone cumplir el requisito deadaptación de la información financiera a losUSGAAP, no sólo en términos de elaboración de lainformación, sino fundamentalmente, por la pérdidade credibilidad de las cifras contables si estas difierensustancialmente según se preparen en conformidadcon unos u otros principios contables.En la citada Comunicación, la Comisión examinóestos dos problemas fundamentales. Respecto a lasempresas multinacionales que desean cotizar enmercados internacionales, se estudiaron distintas alternativas. Se consideró excluirlas del ámbito deaplicación de las Directivas, si bien esta opción fuedescartada ante las dificultades de definición de quétipo de empresas eran susceptibles de acogerse aqué otra normativa contable, también de polémicadelimitación. Otra posibilidad desechada por la faltade interés de las autoridades bursátilesnorteamericanas, hubiera sido alcanzar un acuerdomutuo de reconocimiento de cuentas con EstadosUnidos. En este sentido, Schuetze (1994) muestra lareticencia de la SEC a aceptar un reconocimientomutuo de estados financieros, ya que califica los sistemas de desglose informativo de otros países de“menos transparentes” y por tanto, perjudiciales paralos intereses del inversor norteamericano. Por último, la Comunicación se decanta por la aproximacióna la normativa contable emitida por el IASC, aumentando su participación en el seno de esta institucióny aprovechando su dilatada experienciaarmonizadora. De este modo, a la vista del acuerdoalcanzado entre la IOSCO y el IASC, la Comisiónresuelve el problema planteado por las grandes empresas europeas en la búsqueda de financiación internacional.Por lo que se refiere a los problemas internos detectados por la falta de armonización, la Comisiónrechazó la opción de actualizar las Directivasincluyendo aspectos todavía no tratados, principalmente por la lentitud de implantación efectiva de esteinstrumento, preser vándose, sin embargo, suautoridad formal (Van Hulle, 1999). La creación deun órgano europeo emisor de normativa contable, seconsideró asimismo una solución poco viable, debidoal tiempo que llevaría establecer esta institución y alas dificultades de dotarlo de fuerza legal. Así, elenfoque propuesto por la Comisión ha sido el desumarse a los esfuerzos armonizadores del IASC,analizando para ello si existe alguna incoherenciaentre ambas normativas, para introducirmodificaciones particulares, preferent

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